编者按：根据我国《合伙企业法》及相关税收法规政策，目前我国针对合伙制企业税制模式采取的是准实体模式，合伙企业在税收上被视为“透明实体”，虽进行独立的核算，却不作为独立的纳税主体，而是在合伙人环节征税，介于实体模式(法国、德国)和非实体模式(英国、美国)之间。本期，华税律师结合近期接到的一起客户案例，为您分析合伙型PE及投资者的个税问题。
引入案例：
基本案情：天津一家合伙型PE，主要业务为对外进行私募股权投资，主要投资者为30余位自然人(LP)。近日，税务机关进行检查后，发现该PE企业未对投资者2011年、2012年产生的8000余万元留存利润代扣代缴个人所得税，由于后续投资出现亏损，企业已将部分留存利润进行弥亏，目前账上已不足8000万元，税务机关要求企业展开自查，企业及投资者面临潜在的补税、滞纳金以及偷税的行政责任，寻求华税律师的帮助。
分析案例中合伙企业、投资者行为及税收政策的适用，需要对我国的合伙企业税收制度进行必要的了解，以下将从五个方面逐步分析。
一、合伙企业基本税收制度介绍
根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。
根据后续发布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%—35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税(具体如下)。
二、"先分后税"原则
与公司制企业先缴纳企业所得税后，再行将经营收益分配给投资者不同，国家针对合伙企业实行“先分后税”的制度。根据《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第三条的规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。
所谓“先分”，也即先将应纳税所得额在合伙人之间进行分配，应遵循以下原则：
(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。
(二)合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。
(三)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。
(四)无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
所谓“后税”，则根据投资者的类型区分为自然人合伙人以及法人、其他组织合伙人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
三、合伙企业留存利润应纳入计税范围
公司制企业由于实行的是“先税后分”，所以留存利润是税后利润，对于合伙企业而言， 根据《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)的规定，应纳税所得税额的范围是“生产经营所得和其他所得”，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。 由此可见，合伙企业留存的投资者的未分配利润，应该纳入计税范围，如果投资者为自然人的，则应缴纳个人所得税，由合伙企业代扣代缴。
至于纳税的具体时期和流程，根据《个人所得税法》第九条的规定，个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。
四、需要关注的一个问题：适用什么税率
那么，本案中，自然人LP应该如何就留存利润缴纳个人所得税呢，适用什么样的税率呢?
在国发[2000]16号、财税[2000]91号颁布不久，确立合伙企业缴纳“比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税”后，国税总局针对合伙企业对外投资收益问题，又出台《关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函(2001)84号)，并规定：合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。那么，本案中自然人是否就应按照20%的税率缴纳个人所得税呢?当时之所以将合伙企业的对外投资独立出来，主要原因在于当时我国有限合伙企业制度还没有建立起来，合伙企业的经营范围还是传统的销售货物或提供劳务为主，以合伙企业为载体进行投资的情形少之又少。然而，随着2007年1月1日《合伙企业法》的颁布实施，有限合伙制度正式确立，以有限合伙形式成立的PE/VC如雨后春笋产生，权益性投资形成的股息、红利成为此类合伙企业的唯一收入形式。在此背景下，再将股息、红利归入84号文所述的“利息、股息、红利所得”并不符合91号文及84号文的立法目的。
从实践来看，本案发生地的天津目前执行的是20%的税率，而上海、深圳等地则执行5%-35%的税率。
五、本案中合伙企业、合伙人面临的法律责任
本案中，合伙企业没有就2011-2012年自然人的投资留存利润代扣代缴个人所得税，期间，税务机关也没有进行提醒、提示。那么，这种情形下，如何认定合伙企业及投资者的法律责任呢?
本案中，合伙人及和投资者并没有主观偷逃税的故意，同时根据《税收征管法》第63条的规定，偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;
从目前已经了解的情况来看，本案中合伙人及合伙企业也不存在上述情形，不属于偷税(需要提醒的是，投资者后续如果“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，则有可能触犯“偷税”)。
本案中，投资者将面临补税及缴纳滞纳金的法律责任，根据《税收征管法》第32条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
总结与建议
合伙企业特殊的税制为投资者及合伙企业经营带来了潜在的税务风险，华税律师提醒，合伙型PE等企业需要建立税务风险防范制度，明确税务风险点。也必须指出的是，目前针对合伙企业的主要税收政策基本是在2006年《合伙企业法》修订之前确立的，且大都针对自然人从事传统生产经营活动，目前已经与PE基金的发展现状明显不符，国家应及时制定和出台统一的合伙企业所得税法，根据目前合伙企业的实际情况和产业发展需要就合伙企业所得税问题进行统一和全面的规定。
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